De nou la Direcció General de Tributs, en Consulta Vinculant 0042-23, de 16 de gener, es pronuncia sobre el controvertit article 7. p) de la Llei de l’IRPF, relatiu a l’exempció per rendiments del treball percebuts per treballs efectivament realitzats a l’estranger.

Recordem que els requisits actuals per aplicar l’exempció de fins a 60.100 euros són els següents:

1. Que els treballs es realitzin per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent situat a l’estranger.
2. Que al territori on es realitzin els treballs s’apliqui un impost de naturalesa idèntica o anàloga a la de l’IRPF i no es tracti d’un país o territori qualificat reglamentàriament com a paradís fiscal.

Es considera complert aquest requisit quan el país o territori en què es realitzin els treballs tingui subscrit amb Espanya un conveni per evitar la doble imposició internacional que contingui una clàusula d’intercanvi d’informació. Per a la resta de països (amb els quals no existeixi conveni), caldrà verificar l’existència d’un impost idèntic o anàleg.

Encara que els requisits exigits per a la seva aplicació poden, a priori, no resultar gaire complicats de complir, la seva aplicació pràctica, de la qual són beneficiaris els treballadors, queda molt limitada a causa de l’esforç probatori exigit tant a les empreses com als contribuents, així com per les nombroses consultes plantejades davant aquest òrgan directiu al respecte.

El cas analitzat en aquesta consulta, en què es qüestiona el primer dels requisits, és el següent: es tracta d’un treballador d’una societat espanyola que va ser desplaçat durant un període de 4 mesos durant l’any 2022 a una societat del grup situada a Nova York. Durant aquest període, el seu salari va continuar sent pagat per la societat espanyola.

Es planteja si el salari percebut durant el temps de desplaçament als Estats Units està exempt de tributació per l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.

Comença la Direcció General de Tributs indicant que l’exempció recollida a l’article 7.p) LIRPF i l’article 6 del Reglament de l’IRPF requereix el compliment de dos requisits:

El primer és que els treballs es realitzin efectivament a l’estranger. Això exigeix no només el desplaçament físic del treballador fora d’Espanya, sinó també que els treballs es duguin a terme realment a l’estranger i no des d’Espanya. Per això, serà necessari que el centre de treball es fixi, encara que sigui de manera temporal, fora d’Espanya.

Es considera complert aquest requisit, ja que, segons l’escrit de consulta, el treballador de l’entitat resident a Espanya hauria estat desplaçat a Nova York per la seva empresa.

El segon requisit exigeix que els treballs es realitzin per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent situat a l’estranger. És necessari que el destinatari o beneficiari del treball prestat pel treballador desplaçat des d’Espanya sigui una empresa o entitat no resident, o un establiment permanent a l’estranger. És a dir, la norma es refereix bàsicament als supòsits de treballadors en el marc d’una prestació de serveis transnacional.

Tanmateix, la normativa distingeix l’abast de l’exempció en funció de si els serveis es presten per a una empresa vinculada o no vinculada amb l’entitat ocupadora. Així, en el cas concret que la entitat destinatària dels treballs estigui vinculada amb l’entitat ocupadora del treballador o amb aquella en la qual presti els seus serveis, es considerarà que els treballs s’han realitzat per a l’entitat no resident quan, d’acord amb el que estableix l’article 16.5 de la Llei de l’Impost sobre Societats, es pugui considerar que s’ha prestat un servei intragrup a l’entitat no resident perquè aquest servei produeixi o pugui produir un avantatge o utilitat per a l’entitat destinatària.

Per tant, en aquest tipus de supòsits, s’ha d’analitzar si el servei intragrup ha estat efectivament prestat.

Segons la DGT, per respondre a la qüestió de si un membre del grup ha prestat o no un servei en benefici d’un o diversos membres del grup, cal determinar si l’activitat suposa un interès econòmic o comercial per a un membre del grup que reforça així la seva posició comercial. És a dir, si, en circumstàncies comparables, una empresa independent hagués estat disposada a pagar a una altra empresa independent l’execució d’aquesta activitat o si l’hauria executat ella mateixa internament.

L’anàlisi dependrà dels fets i circumstàncies concurrents en cada cas concret. No obstant això, serà més complex quan l’activitat afecti diversos membres del grup o el conjunt del grup.

La DGT assenyala que, en determinats casos, es pot executar una activitat intragrup associada a diversos membres del grup, fins i tot si alguns d’ells no la necessiten i, per tant, no estarien disposats a pagar-la si fossin empreses independents. Aquesta activitat seria de les que un membre del grup, normalment la societat matriu o una societat holding regional, realitza a causa dels seus interessos en un o diversos membres del grup, per exemple, en la seva qualitat d’accionista. Aquesta classe d’activitat no justificaria una retribució a càrrec de les societats beneficiàries i, per tant, en aquests casos no es pot considerar que s’ha prestat un servei intragrup.

En el cas de desplaçaments per a la realització d’activitats que un membre del grup duu a terme pels seus interessos i associades a l’estructura jurídica de la matriu, no es pot considerar que es tracta d’una prestació de serveis intragrup en el sentit indicat a l’apartat 5 de l’article 18 de la LIS.

No obstant això, poden existir altres activitats que poden afectar el grup en el seu conjunt i que, en ocasions, estan centralitzades en la societat matriu o en un centre de servei del grup. Aquestes activitats solen incloure serveis administratius, financers, de producció, compra, distribució, comercialització i gestió de personal.

En l’escrit de consulta no es detallen els serveis intragrup que el treballador hauria prestat, només s’indica que va estar desplaçat als Estats Units durant 4 mesos de l’any 2022 i que allà va treballar per a X Nova York.

Per tant, la DGT conclou que la part dels serveis realitzats a l’estranger que es correspongui amb serveis prestats a l’entitat espanyola no tindrà la consideració de treballs realitzats per a una empresa no resident i, per tant, no estarà exempta.